為(wèi)了進一步健全和完善政府會計準則制度，确保政府會計準則制度有效實施，根據《政府會計準則——基本準則》（财政部令第78号），我們制定了《政府會計準則制度解釋第3号》，現予印發，請遵照執行。

  執行中有何問題，請及時反饋我部。

  附件：政府會計準則制度解釋第3号

  财 政 部

  2020年10月20日

附件：

政府會計準則制度解釋第3号

  一、關于接受捐贈業務(wù)的會計處理(lǐ)

  （一）行政事業單位（以下簡稱單位）按規定接受捐贈，應當區(qū)分(fēn)以下情況進行會計處理(lǐ)：

  1.單位取得捐贈的貨币資金按規定應當上繳财政的，應當按照《政府會計制度——行政事業單位會計科(kē)目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）中“應繳财政款”科(kē)目相關規定進行财務(wù)會計處理(lǐ)。預算會計不做處理(lǐ)。

  2.單位接受捐贈人委托轉贈的資産，應當按照《政府會計制度》中受托代理(lǐ)業務(wù)相關規定進行财務(wù)會計處理(lǐ)。預算會計不做處理(lǐ)。

  3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈取得的資産，應當按照《政府會計制度》中“捐贈收入”科(kē)目相關規定進行财務(wù)會計處理(lǐ)；接受捐贈取得貨币資金的，還應當同時按照“其他(tā)預算收入”科(kē)目相關規定進行預算會計處理(lǐ)。

  （二）單位接受捐贈的非現金資産的初始入賬成本，應當根據《政府會計準則第1号——存貨》第十一條、《政府會計準則第3号——固定資産》第十二條、《政府會計準則第4号——無形資産》第十三條、《政府會計準則第5号——公共基礎設施》第十三條、《政府會計準則第6号——政府儲備物(wù)資》第十條等規定确定。

  上述準則條款中所稱“憑據”，包括發票、報關單、有關協議等。有确鑿證據表明憑據上注明的金額高于受贈資産同類或類似資産的市場價格30%或達不到其70%的，則應當以同類或類似資産的市場價格确定成本。

  上述準則條款中所稱“同類或類似資産的市場價格”，一般指取得資産當日捐贈方自産物(wù)資的出廠價、所銷售物(wù)資的銷售價、非自産或銷售物(wù)資在知名大型電(diàn)商平台同類或類似商品價格等。如果存在政府指導價或政府定價的，應符合其規定。

  （三）單位作(zuò)為(wèi)主管部門或上級單位向其附屬單位分(fēn)配受贈的貨币資金，應當按照《政府會計制度》中“對附屬單位補助費用(yòng)（支出）”科(kē)目相關規定處理(lǐ)；單位按規定向其附屬單位以外的其他(tā)單位分(fēn)配受贈的貨币資金，應當按照《政府會計制度》中“其他(tā)費用(yòng)（支出）”科(kē)目相關規定處理(lǐ)。

  單位向政府會計主體(tǐ)分(fēn)配受贈的非現金資産，應當按照《政府會計制度》中“無償調撥淨資産”科(kē)目相關規定處理(lǐ)；單位向非政府會計主體(tǐ)分(fēn)配受贈的非現金資産，應當按照《政府會計制度》中“資産處置費用(yòng)”科(kē)目相關規定處理(lǐ)。

  （四）單位使用(yòng)、處置受贈資産，應當按照《政府會計制度》相關規定進行會計處理(lǐ)。處置受贈資産取得的淨收入（取得價款扣減支付的相關稅費後的金額），按規定上繳财政的，應當通過“應繳财政款”科(kē)目核算；按規定納入本單位預算管理(lǐ)的，應當通過“其他(tā)（預算）收入”科(kē)目核算。

  二、關于政府對外投資業務(wù)的會計處理(lǐ)

  （一）《政府會計準則第2号——投資》（以下簡稱2号準則）所稱“股權投資”，是指政府會計主體(tǐ)持有的各類股權投資資産，包括國(guó)際金融組織股權投資、投資基金股權投資、企業股權投資等。政府财政總預算會計應當按照财政總預算會計制度相關規定對本級政府持有的各類股權投資資産進行核算。

  （二）根據國(guó)務(wù)院和地方人民(mín)政府授權、代表本級人民(mín)政府對國(guó)家出資企業履行出資人職責的單位，與其履行出資人職責的國(guó)家出資企業之間不存在股權投資關系，其履行出資人職責的行為(wèi)不适用(yòng)2号準則規定，不作(zuò)為(wèi)單位的投資進行會計處理(lǐ)。通過單位賬戶對國(guó)家出資企業投入貨币資金，納入本單位預算管理(lǐ)的，應當按照《政府會計制度》中“其他(tā)費用(yòng)（支出）”科(kē)目相關規定處理(lǐ)；不納入本單位預算管理(lǐ)的，應當按照《政府會計制度》中“其他(tā)應付款”科(kē)目相關規定處理(lǐ)。

  本解釋施行前有關單位将國(guó)家出資企業計入本單位長(cháng)期股權投資的，應當自本解釋施行之日，将原“長(cháng)期股權投資”科(kē)目餘額中的相關賬面餘額轉出，借記“累計盈餘”科(kē)目（以前年度出資）或“其他(tā)費用(yòng)”科(kē)目（本年度出資），貸記“長(cháng)期股權投資”科(kē)目，并将相應的“權益法調整”科(kē)目餘額（如有）轉入“累計盈餘”科(kē)目。

  （三）單位按規定出資成立非營利法人單位，如事業單位、社會團體(tǐ)、基金會等，不适用(yòng)2号準則規定，出資時應當按照出資金額，借記“其他(tā)費用(yòng)”科(kē)目，貸記“銀行存款”等科(kē)目；同時，在預算會計中借記“其他(tā)支出”科(kē)目，貸記“資金結存”科(kē)目。單位應當對出資成立的非營利法人單位設置備查簿進行登記。

  本解釋施行前單位出資成立非營利法人單位并将出資金額計入長(cháng)期股權投資的，應當自本解釋施行之日，将原“長(cháng)期股權投資”科(kē)目餘額中對非營利法人單位的出資金額轉出，借記“累計盈餘”科(kē)目（以前年度出資）或“其他(tā)費用(yòng)”科(kē)目（本年度出資），貸記“長(cháng)期股權投資”科(kē)目。

  三、關于政府債券的會計處理(lǐ)

  根據《政府會計準則第8号——負債》（以下簡稱8号準則）第七條規定，政府發行的政府債券屬于政府舉借的債務(wù)。有關政府債券的會計處理(lǐ)規定如下：

  （一）财政總預算會計的處理(lǐ)。

  政府财政總預算會計應當按照8号準則和财政總預算會計制度相關規定對政府債券進行會計處理(lǐ)。

  （二）使用(yòng)政府債券資金的單位的會計處理(lǐ)。

  1.單位實際從同級财政取得政府債券資金的，應當借記“銀行存款”、“零餘額賬戶用(yòng)款額度”等科(kē)目，貸記“财政撥款收入”科(kē)目；同時在預算會計中借記“資金結存”等科(kē)目，貸記“财政撥款預算收入”科(kē)目。

  按照預算管理(lǐ)要求需對政府債券資金單獨反映的，應當在“财政撥款（預算）收入”科(kē)目下進行明細核算。例如，取得地方政府債券資金的，應當根據地方政府債券類别按照“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項債券資金收入”等進行明細核算。

  2.同級财政以地方政府債券置換單位原有負債的，單位應當借記“長(cháng)期借款”、“應付利息”等科(kē)目，貸記“累計盈餘”科(kē)目。預算會計不做處理(lǐ)。

  3.單位需要向同級财政上繳專項債券對應項目專項收入的，取得專項收入時，應當借記“銀行存款”等科(kē)目，貸記“應繳财政款”科(kē)目；實際上繳時，借記“應繳财政款”科(kē)目，貸記“銀行存款”等科(kē)目。預算會計不做處理(lǐ)。

  4.單位應當對使用(yòng)地方政府債券資金所形成的資産、上繳的專項債券對應項目專項收入進行輔助核算或備查簿登記。

  四、關于報告日後調整事項的會計處理(lǐ)

  （一）單位應當按規定的結賬日進行結賬，不得提前或者延遲。年度結賬日為(wèi)公曆年度每年的12月31日,即《政府會計準則第7号——會計調整》（以下簡稱7号準則）所稱的年度報告日。年度終了結賬時，所有總賬賬戶都應當結出全年發生額和年末餘額，并将各賬戶的餘額結轉到下一會計年度。單位不得對已記賬憑證進行删除、插入或修改。

  7号準則規定的“報告日以後發生的調整事項”（以下簡稱報告日後調整事項）是指自報告日至報告批準報出日之間發生的、單位獲得新(xīn)的或者進一步的證據有助于對報告日存在狀況的有關金額作(zuò)出重新(xīn)估計的事項，包括已證實資産發生了減損、已确定獲得或者支付的賠償、财務(wù)舞弊或者差錯等。報告批準報出日一般為(wèi)财政部門審核通過後，單位負責人批準報告報出的日期。

  對于報告日後調整事項，單位應當按照7号準則第十八條的規定進行會計處理(lǐ)，具體(tǐ)規定如下：

  1.在發生調整事項的期間進行賬務(wù)處理(lǐ)：

  （1）涉及盈餘調整的事項，通過“以前年度盈餘調整”科(kē)目核算。調整增加以前年度收入或調整減少以前年度費用(yòng)的事項，記入“以前年度盈餘調整”科(kē)目的貸方；反之，記入“以前年度盈餘調整”科(kē)目的借方。

  （2）涉及預算收支調整的事項，通過“财政撥款結轉”、“财政撥款結餘”、“非财政撥款結轉”、“非财政撥款結餘”等科(kē)目下“年初餘額調整”明細科(kē)目核算。調整增加以前年度預算收入或調整減少以前年度預算支出的事項，記入“年初餘額調整”明細科(kē)目的貸方；反之，記入“年初餘額調整”明細科(kē)目的借方。

  （3）不涉及盈餘調整或預算收支調整的事項，調整相關科(kē)目。

  2.調整會計報表和附注相關項目的金額：

  （1）報告日編制的會計報表相關項目的期末數或（和）本年發生數。

  （2）調整事項發生當期編制的會計報表相關項目的期初數或（和）上年數。

  （3）經過上述調整後，如果涉及報表附注内容的，還應作(zuò)出相應調整或說明。

  （二）單位在報告日至報告批準報出日之間發現的報告期以前期間的重大會計差錯，應當根據7号準則第十五條第一款和第十八條的規定進行會計處理(lǐ)，具體(tǐ)規定如下：

  1.按照本條（一）關于報告日後調整事項賬務(wù)處理(lǐ)的規定，在發現差錯的期間進行賬務(wù)處理(lǐ)。

  2.調整會計報表和附注相關項目的金額：

  （1）影響收入、費用(yòng)或者預算收支的，應當将會計差錯對收入、費用(yòng)或者預算收支的影響或者累積影響調整報告期期初、期末會計報表相關淨資産項目或者預算結轉結餘項目，并調整其他(tā)相關項目的期初、期末數或（和）本年發生數；不影響收入、費用(yòng)或者預算收支的，應當調整報告期相關項目的期初、期末數。

  （2）調整發現差錯當期編制的會計報表相關項目的期初數或（和）上年數。

  （3）經過上述調整後，如果涉及報表附注内容的，還應作(zuò)出相應調整或說明。

  （三）單位在報告日至報告批準報出日之間發現的報告期間的會計差錯或報告期以前期間的非重大會計差錯、影響或者累積影響不能(néng)合理(lǐ)确定的重大會計差錯，應當根據7号準則第十五條第二款規定執行，具體(tǐ)按照本條（一）的規定進行會計處理(lǐ)。

  五、關于生效日期

  本解釋自公布之日起施行。